Никита Дейнега поделился с «Финансовой газетой» своим взглядом на проблему нарушения налоговыми органами сроков проведения проверок
Никита Дейнега, руководитель практики налогового и административного права Maxima Legal, в рамках Дискуссионного клуба налоговых консультантов проанализировал для «Финансовой газеты» ситуацию, связанную с нарушением налоговыми органами сроков проведения проверок.
Массовый характер проблемы нарушения налоговыми органами сроков проведения проверок не вызывает сомнений. Сама ФНС РФ неоднократно обращала на нее внимание и указывала территориальным органам на необходимость усиления контроля за соблюдением процедурных сроков при осуществлении налогового контроля (см., например, Письмо ФНС России от 10.01.2019 № ЕД-4-2/55).
В связи с этим бизнес-сообщество (особенно налоговые специалисты) с большим воодушевлением приняло новость о том, что на рассмотрение судебной коллегии по экономическим спорам впервые за последние несколько лет была передана жалоба налогоплательщика по делу, ключевым вопросом по которому выступили последствия нарушения инспекцией сроков производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах.
Передача жалобы налогоплательщика внушала осторожный оптимизм, поскольку в подавляющем большинстве случаев коллегия пересматривает судебные акты по делам, жалобы по которым переданы для рассмотрения в судебном заседании.
Кроме того, в определении о передаче жалобы в СКЭС ВС РФ судья А.Г. Першутов счел достаточным основанием для пересмотра обжалуемых судебных актов доводы налогоплательщика о том, что при исчислении установленного п. 3 ст. 46 НК РФ шестимесячного срока на обращение в суд необходимо учитывать совокупность сроков, предусмотренных для совершения налоговым органом всех действий в рамках мероприятий налогового контроля, принятия решения и мер по взысканию налоговой недоимки.
Вместе с тем сложно было ожидать от ВС РФ полной поддержки позиции налогоплательщика, поскольку в нынешних условиях это могло привести к невозможности принудительного исполнения существенного по объему доначислений числа проверок.
В связи с этим в кругу налоговых экспертов обсуждалось сразу несколько потенциальных вариантов развития событий.
Возврат к изначальной идее, заложенной в п. 31 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, которую в общем виде можно изложить следующим образом.
С одной стороны, нарушение налоговым органом в рамках мероприятий налогового контроля процедурных сроков, установленных налоговым законом, не влечет недействительности решения по результатам проверки;
С другой стороны, несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля нормативных сроков не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, в связи с чем сроки совершения упомянутых действий учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами НК РФ.
Такой вариант в краткосрочной перспективе мог бы в значительной степени снизить остроту проблемы затягивания налоговых проверок. Тем более, как представляется, в настоящее время, в условиях все повышающейся автоматизации разнообразных и все более всеобъемлющих систем налогового администрирования, какие-либо объективные причины для нарушения нормативных сроков проведения мероприятий налогового контроля отсутствуют.
Сохранение статус-кво, который установился в отношении последствий нарушения инспекциями процессуальных сроков в последние несколько лет и предполагает, что несоблюдение таких сроков не оказывает фактически никакого влияния ни на действительность решения по результатам проверки, ни на возможности налогового органа по его принудительному исполнению во внесудебной или судебной процедуре.
Данный вариант по существу представляет собой противоположность вышеприведенного максимально либерального (по нынешним меркам) подхода и в этом смысле также является крайностью.
Вариант, который представителям налогового сообщества представлялся наиболее вероятным, – компромиссный. Он предполагал, что ВС РФ в нынешних условиях не сможет в полном объеме реанимировать прогрессивную позицию, заложенную в п. 31 Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57.
Вместе с тем такой вариант предусматривал, что некоторые ограничения в отношении возможностей налоговых инспекций, необоснованно затягивающих проведение проверок, все-таки будут введены. Вот в отношении того, насколько серьезными могут быть такие ограничения, понимания не было до момента публикации полного текста Определения ВС РФ.
Однако все-таки ключевое ожидание и бизнеса, и налоговых специалистов сводилось к тому, что каким бы ни было конечное решение (в диапазоне от крайних из описанных выше вариантов), оно в любом случае должно повысить определенность, которой сейчас объективно не хватает при определении последствий, допускаемых налоговыми органами в ходе проверок процессуальных нарушений.
К сожалению, как представляется, как раз в этой части, надежды в полной мере не оправдались.
Итак, как видно из определения, в соответствии с предварительными ожиданиями реализовался третий из приведенных выше вариантов.
Суд, с одной стороны, указал, что само по себе нарушение длительности проведения налоговой проверки не может иметь юридического значения для оценки правомерности действий налогового органа на стадии взыскания задолженности по налогам, иное приводило бы к смешению сроков, относящихся к различным административным процедурам, – сроков производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах, и сроков исполнения решения, принятого по результатам названного производства. При этом, в отличие от процедуры взыскания задолженности, нарушение длительности производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах может быть обусловлено совокупностью причин, имеющих различный характер – как объективный (например, не поступление ответов налоговому органу на направленные им запросы иным лицам, позднее поступления ответов от уполномоченных органов других государств в рамках обмена информацией), так и субъективный (необходимость обеспечения реализации прав налогоплательщика, в том числе на ознакомление с материалами налоговой проверки, на подготовку дополнительных возражений и т.п);
С другой стороны, коллегия делает вывод, что поскольку применяемый при утрате налоговым органом возможности внесудебного взыскания предельный двухлетний срок на обращение в суд (абзац третий п. 1 ст. 47 НК РФ) выступает гарантией соблюдения принципа правовой определенности, при его нарушении возражения относительно несоблюдения длительности проведения налоговой проверки могут быть заявлены налогоплательщиком как при рассмотрении предъявленного к нему в судебном порядке требования о взыскании задолженности, так и при оспаривании самим налогоплательщиком выставленного налоговым органом требования об уплате налога, оспаривании решений (постановлений), принятых налоговым органом в рамках внесудебного взыскания задолженности.
Вот таким образом, почти дословно, был реализован компромиссный вариант. К сожалению, он представляется наиболее консервативным из возможных (если не брать в расчет наиболее радикальный вариант 2).
Прежде всего, обращает на себя внимание некоторая непоследовательность рассуждений суда, приведенных в обосновании использования именно двухлетнего срока (п. 1 ст. 47 НК РФ), а не шестимесячного (п. 3 ст. 46 НК РФ).
Так, коллегия говорит о том, что меры принудительного взыскания налоговой задолженности за счет денежных средств на счетах в банках и за счет имущества налогоплательщика представляют собой последовательные этапы единого внесудебного порядка взыскания налоговой задолженности, а не самостоятельные, независимые друг от друга процедуры, соответственно, решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика может быть принято налоговым органом при наличии ряда условий: предварительного направления налогоплательщику требования об уплате налога; неуплаты налогоплательщиком в установленный срок суммы налога; вынесения налоговым органом решения о взыскании налога за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в течение двух месяцев с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога; отсутствия на счетах налогоплательщика необходимых денежных средств или отсутствия у налогового органа информации о счетах налогоплательщика.
Вместе с тем судьи ограничивают налоговый орган именно двухлетним сроком из п. 1 ст. 47 НК РФ, который по смыслу данной нормы может применяться только в ситуации, когда была соблюдена вся последовательность действий – начиная от направления требования по уплате налога и до установления отсутствия на счетах налогоплательщика необходимых денежных средств или отсутствия у налогового органа информации о счетах налогоплательщика. В связи с этим неясна судьба положения п. 3 ст. 46 НК РФ о том, что несоблюдение предусмотренного данной нормой шестимесячного срока на обращение налогового органа в суд исключает возможность такого обращения в принципе (при отсутствии заявления о восстановлении пропущенного срока по уважительным причинам).
Ну и основное: можно ли из вышеприведенных выводов суда однозначно заключить, в каком порядке необходимо исчислять избранный коллегией двухлетний срок и, соответственно, повысилась ли с принятием определения определенность в вопросе последствий нарушения налоговым органом процессуальных сроков?
Для того чтобы правильно ответить на этот вопрос, необходимо понять, что имел в виду ВС РФ, когда указывал, что двухлетний срок исчисляется с момента истечения срока добровольного исполнения обязанности по уплате, указанного в требовании: фактический срок, указанный в требовании (1) или срок, который в нем должен был быть указан, если бы требование было выставлено в нормативный срок (2).
В пользу первого варианта говорит пассаж суда о том, что срок производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах и срок исполнения решения по проверке – суть разные сроки, которые смешивать нельзя. Кроме того, судебный акт дословно звучит так: «он исчисляется с момента истечения срока добровольного исполнения обязанности по уплате, указанного в требовании».
В пользу второго варианта говорят ссылки ВС РФ на то, что превышение двухлетнего срока дает налогоплательщику возможность приводить возражения относительно «нарушения длительности проведения налоговой проверки» (которые заявлять бессмысленно, если считать два года со дня истечения срока на добровольное исполнение в соответствии с фактически выставленным требованием). В пользу данной логики и ссылка на вышеупомянутый п. 31 Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57.
При таких обстоятельствах, сложно сказать, что суду удалось реализовать главное ожидание налогоплательщиков – повысить определенность по рассматриваемому вопросу.
Если считать двухлетний срок консервативно, с момента истечения срока добровольного исполнения по фактически выставленному требованию, вряд ли мы встретим хотя бы несколько случаев его нарушения. А это значит, что большинство ситуаций нарушения сроков останутся непокрыты данной правовой позицией.
Если же толковать подход суда более либерально и исходить из того, что срок считается с момента, когда должен был истечь срок на добровольное исполнение при соблюдении нормативных сроков на выставление требования (такое толкование представляется более обоснованным), то двухлетнее ограничение выглядит гораздо лучше.